朱青等：OECD“双支柱”国际税改方案：落地与应对
内容提要：截至2023年6月，已有139个OECD/G20税基侵蚀和利润转移包容性框架成员原则上就“双支柱”方案达成一致。当前，“双支柱”方案似乎已经驶向两个独立的轨道，支柱一仍在筹备和推进，支柱二已经进入立法阶段。然而，“双支柱”方案的制度设计和有效实施似乎是两回事，同样一项规则在不同经济体量的国家中可能形成截然不同的效果。并且，方案在实施过程中也难以兼顾各方利益诉求，容易引发诸多技术、法律问题和政治风险。鉴于此，本文总结“双支柱”国际税改方案的最新进展以及各国立场，并针对我国落地执行中可能存在的问题进行研究和探讨。
在经济数字化时代迅速来临的背景下，推进国际税收规则和体系改革已成为大势所趋。经济合作与发展组织（OECD）“双支柱”方案以实现国际税收规则的历史性重塑为目标，通过世界各国（含地区，下同）达成共识性解决方案来建立公平合理的新秩序。“双支柱”方案的设计不仅事关世界各国的国家主权和税收利益，而且规则本身的创新和复杂程度较高，使得国际谈判进展一波三折，在细则设计和落地衔接过程中积累了大量亟待解决的问题。本文拟对于“双支柱”方案的最新进展及各国立场进行梳理，以期为我国积极参与国际税收规则的制定、完善我国国内法律法规和税收政策提供参考。
一、“双支柱”方案的最新进展
支柱一的落地具有较大的不确定性，其实施时间从原定的2023年推迟到了2024年，引发国际社会对于其能否最终落地实施的极大怀疑。当前，支柱一金额A的大量咨询工作已经尘埃落定。OECD高级税务顾问安德鲁·奥尔巴赫（Andrew Auerbach）认为，支柱一方案的构建已经取得阶段性的进展。但在紧凑的时间表面前，仍有诸多复杂且艰巨的任务亟待解决。美国等发达国家以及印度、沙特阿拉伯等发展中国家均未对支柱一表现出明确的支持态度，国际社会就支柱一最终方案达成一致的前景仍不明朗。值得注意的是，金额A在设立之初是为了避免数字服务税等单边措施所引发的贸易紧张局势，故而数字服务税是OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架（以下简称“包容性框架”）成员之间进行政治谈判的关键要素之一。为此，OECD于2022年7月发布《支柱一金额A的进展报告》，进一步阐述了多边公约（MLC）中“暂停和退出”的承诺框架，并为数字服务税和其他相关类似措施提供定义要素。2022年12月，OECD就支柱一金额A的多边公约中关于数字服务税和其他相关类似措施条款草案公开征询意见，要求包容性框架成员取消数字服务税和其他相关类似措施，并承诺未来不再引入此类措施。显然，消除数字服务税是支柱一稳定国际税收框架中不可或缺的一部分。
与支柱一不同，支柱二已经进入了各国国内立法阶段，改革步伐正在加快，落地实施指日可待。自《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion,GloBE）规则立法模板》（以下简称《支柱二立法模板》）和相关解释性文件发布以来，OECD持续简化规则，以构建兼具合规性、确定性和协调性的实施机制。当前，支柱二对于各国的挑战主要体现在税收征管层面，不同辖区的税务机关在规则解读和应用上存在巨大差异，能否有效及时地获取信息并落实征管是一个未知数。为解决这一问题，OECD于2023年2月发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二GloBE规则立法模板的征管指南》（以下简称《支柱二征管指南》），为各国协调一致地实施支柱二提供指引。作为GloBE规则实施框架的最后一部分，《支柱二征管指南》获得了包容性框架142个辖区的一致通过，标志着支柱二正式进入国内立法的实施阶段。《支柱二征管指南》进一步确定了支柱二的规则适用顺序，即各国首先可以通过同行审查程序适用合格国内最低补足税（QDMTT），然后依次是受控外国公司（CFC）规则及合格的收入纳入规则（IIR）。如果范围内跨国企业的最终母公司实体所在辖区没有适用合格的IIR，则可以将低税支付规则（UTPR）作为后备规则。
国际组织纷纷就“双支柱”方案产生的经济效应展开评估。OECD认为，预期税收收入将大幅提高，各国有望从方案中获得约2500亿美元的税收收入增长。国际货币基金组织（IMF）则认为，“双支柱”方案产生的税收收入规模相对较低，仅占全球国内生产总值（GDP）的0.15%。具体来看，支柱一所产生的税收收入仅是杯水车薪，支柱二则可以为各国带来相对可观的潜在税收收益。OECD认为，支柱一将使全球税收收入增加130亿美元至360亿美元，支柱二则将在全球范围内产生2200亿美元的额外收入。IMF预测，“双支柱”方案使得全球企业所得税收入增加约6%，其中支柱二将使其提高5.7%，支柱一则使其增加120亿美元。社会各界普遍认为，支柱一将在世界范围内产生“赢家”和“输家”，避税天堂和投资中心将承担税收收入损失。不同发展状况和收入水平的经济体均可以从支柱一中取得不同幅度的税收收入增长。IMF与欧盟税务观察站（EU Tax Observatory）均认为，发达经济体将从支柱一方案中取得最高的税收收入增长。OECD则认为，低收入国家将在支柱一改革中获得更多收益，联结度、最低排除规则和终端收入规定是其税收收入增长的主要驱动力。此外，研究显示，支柱二将影响国际投资格局。联合国贸易和发展会议（UNCTAD）认为，企业所得税的增加将对投资造成潜在的下行压力，支柱二将使跨国公司的实际税率增长2%，并使全球外国直接投资（FDI）下降2%。
二、各国立场及落地的政策
（一）支柱一：全球争议及政治谈判
当前，支柱一正在进行激烈的政治谈判，其中主要有以下争论的焦点。一是金额A和数字服务税之间的权衡取舍。2021年10月，136个包容性框架成员签署《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《双支柱声明》），同意在2023年12月和多边公约生效日中较早一日之前暂停实施新的数字服务税。作为回应，美国与英国、法国、意大利、西班牙和奥地利就数字服务税和贸易反制措施达成协议，并制定了数字服务税和金额A规则所产生的应纳税额之间的抵免方法。2022年11月，欧盟委员会通过了修正《自有财源决定》的提案，提出如果支柱一在2023年年底仍然没有明显的进展，将实施数字服务税或类似措施，以便在2026年产生收入。由此可见，金额A规则的延迟或分歧均可能导致欧盟重新采取对数字活动征税的单边措施。有鉴于此，数字服务税作为世界各国实施支柱一金额A的谈判筹码和机会成本，将加剧支柱一达成协议的难度。对于法国、英国等已经开征数字服务税的国家，抵免协议将使其缺乏推动支柱一达成多边协商的动力，而加拿大、新西兰等尚未开征的国家则需要向公众解释暂缓征收数字服务税的原因。此外，还需要审慎和辩证地看待金额A的经济影响。欧盟税务观察站数据显示，金额A有望为美国、中国和欧盟分别带来77亿欧元、32亿欧元、26亿欧元的净收益。Neidle认为，美国、中国、日本、印度和德国将分别从支柱一中获取126亿美元、47亿美元、27亿美元、26亿美元和20亿美元的税收收益。法国财政部长预计，支柱一每年可以为法国筹集5亿欧元至10亿欧元的税收收入。美国财政部认为，支柱一对其收入影响偏中性，不会形成重大的财政收入损失。孤立地看待支柱一产生的经济效应，多数国家的税收收入会出现一定增长。但是考虑到支柱一金额A与数字服务税的税收收入存在的抵消效应，若将因废除数字服务税损失的收入计算在内，则金额A产生的收益有可能被完全抵消且整体收入呈现损失状态。
二是发展中国家的利益和诉求难以平衡，方案设计难以达成共识。当前，尼日利亚、肯尼亚、巴基斯坦和斯里兰卡对《双支柱声明》仍持保留意见，认为支柱一对其税收收入存在潜在的负面影响。非洲税收管理论坛（ATAF）等国际组织则认为，支柱一可能会造成不公平的竞争环境。沙特阿拉伯、尼日利亚等国家提出，其境内金额A范围内跨国企业大多数集中在石油和天然气、金融、电信、制药领域，实施支柱一方案将不利于相关产业发展。同时，将采掘业和受监管的金融服务业排除在外，会导致可以征税的跨国企业数量更为有限，使得支柱一的税收收入及经济影响微乎其微。在“双支柱”方案同步实施的背景下，支柱二虽然能够在一定程度上增加国内税收收入，但若以放弃数字服务税现有和潜在收入为代价，则方案最终仍可能侵蚀税基。南方中心（The South Centre）认为，几乎没有非洲企业能够达到支柱一的收入门槛，实施“双支柱”方案将减少潜在的税收收益并造成投资流失。此外，支柱一复杂的规则和沉重的征管负担将为发展中经济体增加压力。比如，大多数发展中国家缺乏与其他税收管辖区税务机关进行争端解决的资源配置，在“双支柱”框架下难以解决转让定价、常设机构和利润分配等诸多问题。因此，方案设计应当充分考虑发展中国家有限的税收资源和征管能力，如争取建立争端解决机制，以回应发展中国家的需求。
三是各国对于支柱一的不同态度所造成的政治挑战性。支柱一的广泛实施取决于国际协议的达成，如果没有“临界数量”的国家签署支柱一多边公约，将有可能因拖延而最终以失败告终。当前，欧盟整体对于支柱一表现出较为积极的态度，持续推动各国采用支柱一规则并签署即将发布的多边公约。但是，对于净出口国家而言，跨国企业就国外利润纳税所流失的税收利益会高于外国公司在该国所缴纳税款，故而其可能成为剩余利润在市场国进行重新分配过程中的净受害者。对于中低收入国家而言，支柱一意味着需要签署具有法律约束力的多边公约来放弃数字服务税，取而代之的是具有较高不确定性且难以预估的收入，故而其实施将存在较大的政治阻力。同时，美国对于支柱一犹疑不决的态度将成为达成协议的最大阻碍之一。当前，美国共和党认为，支柱一金额A会导致美国税收利益的流失，故而国会对通过立法实施支柱一并未持开放态度，加之拜登总统对于支柱一方案的实施关注度较低，使得支柱一在美国的落地实施较为困难。如果美国选择不实施，其他国家的政策制定者有可能会采取观望的态度，支柱一将有一定的可能会“胎死腹中”。
（二）支柱二：收入预测及立法程序
支柱二全球最低税规则的实施主要依赖于不同国家（地区）税务机关协调统一的行动。当前，近50个国家（地区）对于支柱二落地实施的表态较为积极，具体实施时间因国（地区）而异。截至2023年4月，已有英国、韩国、瑞士等12个国家颁布相关法案草案，已有新加坡、中国香港地区、马来西亚等10个国家（地区）提出相关提案，近30个国家（地区）成立工作小组并展开公众咨询或讨论。多数国家（地区）选择在2024财政年度或者2025财政年度实施支柱二，并针对税收收入进行预测及报告。
欧洲诸多国家正在进行支柱二的相关立法程序，并对税收收入预期增长进行估计。作为支柱二全球最低税实施的先行者，欧盟于2022年12月达成全球最低税指令，这也被视为影响支柱二全球实施进展的关键举措。早在2021年12月，欧盟委员会就发布了关于确保欧盟内跨国集团全球最低税负水平的理事会指令提案。2022年12月，匈牙利取消否决权，方案进一步达成共识。根据提案要求，各成员国须在2023年年底前将指令转化为国内法。欧盟是高度整合的经济体，但每个成员国具有迥然不同的经济和税收目标。对于德国、法国等体量较大的经济体而言，它们长期遭受税收洼地带来的税基侵蚀和利润转移困扰，故而希望其他国家能够提高税率、扩大税基，以与本国税制相匹配，增加本国的投资吸引力和税收竞争优势。法国正在将欧盟指令转化为国内法案，认为支柱二每年将形成至少11亿美元的税收收入增长。德国政府已经发布《最低税指令实施法案（讨论草案）》，并计划在2023年启动正式的立法程序。而匈牙利、爱尔兰等经济体量较小的国家难以主导多边规则的制定，将失去低税负吸引外资的传统优势，需要通过商业环境、基础设施和公共管理等非税收因素来增强投资吸引力。
美国在支柱二的实施方面仍然停滞不前。一方面，美国财政部对于《支柱二征管指南》的内容表示赞同，认为优先排序的QDMTT、与税收协定兼容的UTPR、合规穿透税收优惠（Qualified Flow-through Tax Benefits,QFTB）规则以及全球无形资产低税所得（GILTI）的税收分配条款，不仅为绿色能源的税收优惠政策提供保障，还将为美国企业创造公平竞争环境并终结税收逐底竞争。另一方面，美国众议院筹款委员会成员多次表达对实施全球最低税的担忧，认为UTPR可能使得其他管辖区对跨国公司在美国的低税收入课征补足税，造成针对产业研发、低收入住户、新兴市场与境外无形所得的特定税收抵免失效，侵蚀美国税基。2023年2月，美国众议院筹款委员会主席詹森·史密斯（Jason Smith）致信OECD秘书长马蒂亚斯·科尔曼（Mathias Cormann），认为UTPR“存在根本性缺陷”，会严重影响美国商业活动、就业和税收。此外，全球最低税有可能使透明的税收竞争转变为非透明的补贴竞争。总体而言，美国对支柱二的态度仍然模棱两可。尽管拜登政府在2024财年预算案中提议，希望通过修订GILTI规则、废除税基侵蚀与反滥用税（Base Erosion and Anti-Abuse Tax,BEAT），来实现与支柱二规则之间的协调。然而，分别控制国会参议院和众议院的民主党、共和党分歧较为严重，可以预见，美国国内关于实施支柱二的政治纷争仍将继续。
亚洲国家（地区）对于支柱二整体上呈现较为积极的态度。韩国、日本均已经制定GloBE法案。韩国是全球第一个颁布关于支柱二法案的国家，规定IIR和UTPR均于2024年开始生效。日本国会通过税收改革法案，规定自2024年开始实施与《支柱二立法模板》大体一致的IIR。印度尼西亚、越南、马来西亚等国家正在加快研究部署。其中：马来西亚已经确认实施GloBE规则，并计划于2024年实施QDMTT；印度尼西亚等国家认为，放弃支柱二将面临收入损失的风险。值得关注的是，多个以税收吸引力而闻名的亚洲投资中心已宣布计划采纳支柱二。例如，新加坡、中国香港地区确认于2025年开始适用GloBE规则和QDMTT方案。此外，中国台湾地区已于2023年开始采用受控外国公司规则，并计划最早于2024年将最低企业税率提高至15%；阿拉伯联合酋长国也表示，将引入联邦企业所得税，以为支柱二规则的实施提供框架。与亚洲相反，支柱二在严重依赖税收优惠吸引投资的非洲地区遇到实施困境。非洲国家认为，IIR排序位于UTPR之前，UTPR仅适用于IIR无法实践或最终母公司所在辖区税率低于15%的情况，将导致拥有大多数跨国企业总部的居民国拥有优先征税权，而多数非洲国家是接受资本输入的来源国，资本将在一定程度上回流至居民国从而使得其投资吸引力大打折扣。因此，当前仅有南非明确表示采用和实施支柱二方案。
（三）总结评述
支柱一整体仍处于起步状态，落地实施遥遥无期。在欧美的政治博弈下，支柱一金额A已经逐渐脱离对数字服务领域征税的初衷，转而对符合收入门槛的大型跨国企业征税，并将金融服务业、采掘业等利润丰厚的行业排除在外。OECD评估报告称，2017—2021年度仅有82~108家跨国企业被纳入支柱一范围内，平均每年仅有1320亿美元的利润被分配给市场国。由此可见，支柱一所覆盖的范围和产生的税收收益较为有限，仍有较多利润被排除在外。OECD提出，若金额A（包括税收确定性框架）能够按期顺利实施，七年后其200亿欧元的收入门槛可能会降低至100亿欧元。然而门槛是否能够真正降低尚不确定，支柱一是否能够实现设立之初的目标仍是一个未知数，总体来看还有很长一段路要走。
相较之下，支柱二目前受到了普遍的欢迎，这是因为全球大多数发展中国家和发达国家对企业征收高税，仅有少数“税收洼地”税率较低，支柱二的实施符合大多数国家的税收利益。此外，GloBE规则属于“共同方法”，尽管不强制要求各国采纳，但是规则设定中蕴含参与国与非参与国税收利益的零和博弈，可以不断推动潜在参与国停止观望、加入规则。当前，GloBE规则中IIR、UTPR设计较为复杂，促使了简化规则QDMTT的诞生和发展。QDMTT优先于IIR和UTPR，可以减少最终母公司所在辖区根据IIR和UTPR征收的补足税税额，将税收主权由居民国交还给来源国，同时具备“一户一率”的征税灵活性，精准实现“缺多少补多少”的诉求，使各国在维持具有竞争力税制的基础上引入GloBE，为支柱二的落地实施增加了可行性。因此，QDMTT是支柱二落地实施过程的关键着力点。总的来看，若支柱一最终失败，支柱二也将独木难支；同时国际社会很有可能会重新回到征收数字服务税的原点。OECD联合实施广受欢迎的支柱二和收益甚微的支柱一，希望以此促进“双支柱”协议达成共识，避免引发世界范围内的数字服务税“战争”和贸易争端。
三、针对我国情况的政策落地建议
我国需要准确评估“双支柱”方案实施所带来的经济政治影响。当前，支柱一方案对我国“走出去”企业的实质税收影响可能有限。中国目前仅有少数大型跨国企业集团被纳入金额A范围内，总体影响相对可控。值得注意的是，支柱一的规则设计将对我国现行税收制度产生冲击。比如，金额A创制了大量颇具创造性的规则和概念设计，预计会对我国企业所得税法中税收居民身份、所得类型、常设机构以及利润分配等条款带来挑战。支柱二对我国的影响则主要集中在以下三个方面。一是将减少跨国企业利用税制差异、架构设计和规则空档进行的税基侵蚀和利润转移行为。2021年年末，我国境外直接投资存量前二十位的国家（地区）投资规模合计达到26114.8亿美元。其中，排名前三的辖区分别是中国香港地区、英属维尔京群岛和开曼群岛，税率均较低。部分“走出去”企业通过将利润囤积至避税天堂并长期不进行分配来实现避税，支柱二的实施将在一定程度上减轻此类行为。二是额外的补税机会。IIR、UTPR以及QDMTT将有可能为我国提供额外的税收来源，使得税收收入有所增加。三是税收优惠政策的设计和改善。我国的高新技术企业税率优惠、研发费用加计扣除以及加速折旧等优惠政策叠加后会使一些企业的实际税率下降至15%以下。从长远来看，支柱二将促使我国重新评估现行税收优惠政策体系；而从短期来看，及时征收QDMTT看来势在必行。
就支柱一而言，我国应当注意以下方面的要求。一是注意做好我国法律法规与支柱一方案设计的衔接。比如，修订企业所得税法及税收协定中有关所得来源地、常设机构、利润归属的概念，使其与支柱一金额A有关联结度规则和公式化利润分配原则保持一致，预先铺设便捷和高效的税收制度环境。二是关注金额B的简化方法。金额B基于独立交易原则提供一种识别范围内的基础营销和分销交易简化转让定价方法，将有效减少纳税人在转让定价方法、净利润指标、报酬方面的争议。我国应当重点关注其方法及设计，以此减少税收争端并增加税收确定性。三是及时汇集税收数据进行收益评估。支柱一的重点已由数字经济转移至数字化的整体经济，我国应当利用国别报告（CbCR）规则，及时收集支柱一相关的税收数据，并根据各国实施“双支柱”方案的最新进展及时测算最终影响。
此外，我国需要妥善运用支柱二的规则设计来规避风险并获取收益。第一，考虑引入QDMTT、STTR等规则，实现优先征税权的“弯道超车”。众多国家正在起草QDMTT相关法案，我国也应积极研究相关影响。此外，可以考虑在谈判中扩大STTR的范围并强化其设计和效力，考虑在双边税收协定中加入STTR，使之成为支柱二中首先被执行的规则。第二，建议采用财政补贴的方式为企业注入现金流。《支柱二立法模板》为确定实际税率，将税收抵免区分为合格的可退还税收抵免（QRTC）和其他所得税抵免。合格的可退还税收抵免通常被看作一种使得税前收入增加的政府补贴，而其他所得税抵免则属于纳税义务的减少。因此，可以重新设计部分领域的税收抵免政策，以符合合格的可退还税收抵免、合规穿透税收优惠的定义，以较低的政策成本更为直接和迅速地发挥财政政策的激励作用。第三，持续优化我国税收优惠政策体系。OECD《税收激励措施和全球最低公司税：GloBE规则之后对税收激励措施的再思考》报告显示，自2006年以来，流转税日渐成为世界上税收优惠的主要税种。支柱二的落地实施在一定程度上将限制我国税收优惠的施策空间，需要我国在不同税种和政策目标之间进行权衡取舍，以有限的资源发挥最大的政策效应。第四，注重所得税法的过渡和衔接。各国所得税法律的配合在支柱二方案的实施中尤为重要，我国应当在税收法律法规中为有效税率的计算、税收信息的收集和实体排除规则的应用做好准备，并确保开展实质性经济活动的实体尽量避免支柱二规则的干扰。
本文刊载于《国际税收》2023年第7期，作者：朱青，中国人民大学财政金融学院教授、博士生导师，人大财税研究所首席教授；白雪苑，中国人民大学财政金融学院博士研究生。
